Valor Econômico, v. 20, n. 4840 19/09/2019. Legislação e Tributos, p. E2

Substituição tributária e cobrança complementar
Gilson J. Rasador


O regime de substituição tributária largamente utilizado para cobrança de impostos e contribuições é motivo de muita reclamação e insatisfação, tanto de contribuintes substituídos, como de contribuintes substitutos, pois a antecipação do imposto sobre operações futuros demanda mais capital de giro, com os custos financeiros daí decorrentes, e na imensa burocracia para restituir valores pagos nos casos em que a operação subsequente não se realiza ou é isenta.

Decorrência disso é que os regimes de substituição tributária vêm sendo objeto de inúmeros questionamentos judiciais, bastando consultar pelo tema em jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF) e do Superior Tribunal de Justiça (STJ) para encontrar acórdãos, decisões monocráticas e repercussões gerais e recursos repetitivos em abundância. Não há autorização para cobrança complementar de imposto no caso de a operação subsequente ser praticada por preço superior ao presumido.

Grande parte das insatisfações diz respeito aos regimes de substituição tributária relativos ao ICMS, quer pela diversidade de normas editadas por cada um dos 27 Estados, quer pela ampla variedade de bases de cálculos, de alíquotas e de prazos de pagamento vigentes.

Também em relação ao Imposto municipal sobre serviços (ISS) há disputas envolvendo uma considerável parcela dos 5.570 municípios, que atribuem ao tomador dos serviços, em casos em que o prestador está localizado fora de seu território, a condição de substituto tributário, enquanto o município em que se localiza o prestador dos serviços também exige o imposto. 

Em que pese a impopularidade da sistemática, a substituição tributária, desde que precedida de lei ordinária do respectivo ente tributante, é autorizada pela Constituição Federal.

No caso do ICMS, a Lei Complementar n. 87/96 (Lei Kandir) dispõe que lei estadual poderá atribuir a determinado contribuinte do imposto a responsabilidade pelo seu pagamento, assumindo este a condição de substituto tributário.

Decorre dessa LC 87/96 que, se a lei atribuir a determinado contribuinte a condição de contribuinte substituto, o Fisco não poderá exigir o pagamento do imposto de contribuinte diverso daquele eleito como substituto. Por exemplo, não pode o Fisco exigir da concessionária de veículos o pagamento de ICMS, se a lei atribuiu à montadora a obrigação de pagar esse imposto.

Da maior importância é, também, a definição do fato gerador que, segundo a lei, é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto. Não se pode cogitar, sob pena de subversão ao regime legal da substituição tributária, de momento ou fato diverso para cobrança do imposto.

Conforme decidiu o STF na ADI 1.851, “o fato gerador presumido que dá ensejo ao nascimento da obrigação de pagar imposto por substituição tributária, não é provisório, e sim definitivo. (...) Admitir-se o contrário valeria para despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como redução, a um só tempo, da máquina fiscal e da evasão fiscal...”.

Sem razão, portanto, os Estados de Minas Gerais, do Rio Grande do Sul e de Santa Catarina que, mediante a edição de decretos, ao determinar que os contribuintes substituídos devem recolher valor relativo à complementação do ICMS ST quando promoverem saídas de mercadorias a consumidor final por preço superior ao que serviu de base para pagamento do ICMS-ST.

Defendem aqueles Estados que tais decretos teriam sido editados com apoio na decisão do Supremo tomada no Recurso Extraordinário nº 593.849, com repercussão geral, que fixou a tese de que “é devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente, se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida".

Ressalta a mencionada repercussão geral que a norma da Constituição que assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido, aplica-se a todos os casos em que o fato gerador presumido não se concretize na forma como antecipadamente tributado, inclusive se o valor da operação subsequente efetiva for inferior ao valor presumido.

Sem embargo, o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul (TJ-RS) decidiu que a decisão do Supremo Tribunal Federal não pode beneficiar apenas o contribuinte, no sentido de ter direito à restituição do valor recolhido a maior, mas também deve ser beneficiada a Fazenda Pública, a partir do momento em que constatada a venda de mercadoria por preço superior ao que serviu de base de cálculo presumida (AC 70000093492, julgado em 30.01.2019).

Com a devida vênia, é equivocada a decisão da 2ª Turma do Tribunal de Justiça gaúcho, eis que não há permissão constitucional, tampouco na lei complementar, para que o governo do Estado, seja por meio de lei, de decreto ou de ato administrativo, venha exigir do contribuinte substituído a complementação do valor do ICMS na hipótese de o valor efetivo da operação ser superior à base de cálculo presumida.

De sorte que o fato de os Estados serem obrigados a devolver o excesso cobrado ao contribuinte que efetivamente arcou com o encargo financeiro - o contribuinte substituído - não autoriza que dele sejam cobrados valores complementares de ICMS pois, reitera-se, não há previsão na Constituição nem na Lei Complementar 87/96 para tanto.